第A139讲_转租赁生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理.docx

第四节特殊租赁业务的会计处理一、转租赁【板书】乙企业原租赁合同（原租赁出租人）t甲企业（原租赁承租人）（陡租出租人）转租货合同丙企业转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。（一）转租赁的分类基础在对转租赁进行分类时，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。【提示】租赁如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。转租赁如果一项转租赁实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，转租出租人将该项转租赁分类为融资租赁。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照租赁准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。（二）转租赁的会计处理1.转租赁分类为融资租赁的会计处理（I）终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。【教材例22-16】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就8OOO平方米办公场所签订了一项为期五年的租赁（原租赁）。在第三年年初，甲企业将该8OOO平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余三年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。【分析】甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。（1）甲企业原租赁期间的会计处理租赁开始日借：使用权资产租赁负债一一未确认融资费用贷：租赁负债一一租赁付款额使用权资产的后续计量借：管理费用贷：使用权资产累计折旧租赁负债的后续计量借：租赁负债一一租赁付款额贷：银行存款借：财务费用贷：租赁负债一一未确认融资费用（2）甲企业转租赁期间的会计处理转租赁开始日，终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额；将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益。借：应收融资租赁款一一租赁收款额使用权资产累计折旧贷：使用权资产应收融资租赁款一一未实现融资收益资产处置损益（差额，或借方）确认转租赁的融资收益借：应收融资租赁款一一未实现融资收益贷：租赁收入/其他业务收入借：银行存款贷：应收融资租赁款一一租赁收款额租赁负债的后续计量借：租赁负债租赁付款额贷：银行存款借：财务费用贷：租赁负债一一未确认融资费用2.转租赁分类为经营租赁的会计处理签订转租赁时，转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间：（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；（2）确认转租赁的租赁收入。二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。（-）生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁的会计处理为成融资租赁的,生产育或经销商出租人在租赁期开始日应当接照相筋资产公允价值与租偌收款«5按市场利率折现的现值两者孰低需认收入，科按黑租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余8S精销售成本，收入和销售成本的差领作为销售授益.租费收戮8破租集内含利率折现的现值【提示】（租赁内含利率含义）租赁资产公允价值+初始直接费用;租赁收款额的现值+未担保余值的现值【板书】借：应收融资租赁款一一租赁收款额贷：主营业务收入（租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低）应收融资租赁款一一未实现融资收益借：主,业务成本（租赁资产账面价值未担保余值的现值）应收融资租赁款一未担保余值贷：库存商品类似于“应收退货成本“应收1»资租傅默一未实现黑费收益【推理】借：应收刚!资租赁款一租赁收那S租赁费产公允价值未担保余值贷：库存商品主营业务利润应收融资租费款一未实现用!资收益（二）取得融资租赁所发生成本的会计处理由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益（销售费用等）。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。【板书】借：销售费用贷：银行存款【归纳】生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁的会计处理要点（1）收入确认的时点租赁期开始日（2）收入确认的金额租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低（3）结转的营业成本租赁资产账面价值-未担保余值的现值（4）取得融资租赁所发生的成本销售费用【教材例22-17甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2X19年1月I日至2X21年12月31日，共3年；（3）租金支付：自2X19年起每年年末支付年租金1OOOOOo元；（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；（5）该设备于2X19年1月1口的公允价值为2700OOO元，账面价值为2000OOo元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5OOo元；（7）该设备于2X19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1500OOO元；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。【分析】第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期口租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬己实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。租赁收款额二1000000×3+100=3000100(元)租赁收款额按市场利率折现的现值=1000OOOX(P/A,5%,3)+100×(P/F,5%,3)=2723286(元)租赁资产公允价值=2700000(元)按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2700OOO元。【板书】2X19年1月1日(租赁期开始日)3OOO1002700000300100借：应收融资租赁款一一租赁收款额贷：主营业务收入应收融资租赁款一一未实现融资收益即：租赁投资净额=营业收入=2700000(元)第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。销售成本二账面价值-未担保余值的现值=2000ooo-o=2000Ooo(元)第四步，计算租赁内含利率，确认各期的融资收入。由于甲公司在确定营业收入(2700000元)和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。即：1000000×(PA,r,3)+100×(PF,r,3)+0:租赁投资净额2700000,计算出r处5.4606%【板书】租赁收款额按市场利率折现的现值=I000000×(P/A,5%,3)+100×(P/F,5%,3)=2723286【提示】假定本题租赁资产的公允价值为2800000元，应以租赁收款额按市场利率折现的现值(2723286元)确认收入，租赁投资净额=2723286元1000000×(PA,r,3)+100×(PF,r,3)=2723286则：租赁内含利率=市场利率=5%即，若甲公司在确定营业收入和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，则甲公司无需重新计算租赁内含利率。计算租赁期内各期分摊的融资收益如下表所示：日期收取租赁款项确认的融资收入应收租赁款减少额应收租赁款净额=期初X5.4606%二-期末二期初-2X19年1月1日27000002X19年12月31日100000014743685256418474362X20年12月31日10000001008818991199483172X21年12月31日100000051783*948217*1002X21年12月31日100100合计30001003001002700000注：*作尾数调整：51783=1000000-948217；948217=948317-100。【板书】应收融资租赁款一租赁收款额3000100100000020001001000000应收融资租赁款一未实现融资收益(3000100-300100)×5.4606%=147436300IOO(2OOO100-152664)X1526645.4606%=IOO8811000100100000051783517831000第五步，会计分录：(1) 2X19年1月1日(租赁期开始日)借：应收融资租赁款租赁收款额3OOO100贷：主营业务收入2700000应收融资租赁款一一未实现融资收益300100借：主营业务成本2000000贷：库存商品2000000借：销售费用5000贷：银行存款5000(2) 2X19年12月31日会计分录：借：应收融资租赁款一一未实现融资收益147436贷：租赁收入147436借：银行存款1OOO000贷：应收融资租赁款一一租赁收款额10000002X20年12月31日和2X21年12月31日会计分录略。