第A115讲_以公允价值为基础计量的会计处理1.docx

第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值为基础计量的会计处理（一）一般会计处理原则（不涉及补价）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换中，换入资产和换出资产的计量分别按下列原则进行会计处理:1 .换入资产的初始计量金额对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。【板书】换入资产的初始计量金额二换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值）+计入换入资产的应支付的相关税费【提示】计入换入资产的应支付的相关税费计入换入资产的应支付的相关税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定。换入资产计入换入资产的应支付的相关税费的会计处理存货换入资产为存货的，包括相关税费、使该资产达到目前场所和状态所发生的运输费、装卸费、保险费以及可归属于该资产的其他成本权益法核算的长期股权投资换入资产为权益法核算的长期股权投资的，包括与取得该资产直接相关的费用、税金和其他必要支出投资性房地产换入资产为投资性房地产的，包括相关税费和可直接归属于该资产的其他支出固定资产换入资产为固定资产的，包括相关税费、使该资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等无形资产换入资产为无形资产的，包括相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出【提示】上述税费均不包括准予从增值税销项税额中抵扣的进项税额2 .换出资产终止确认时产生损益的确认对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。【板书】换出资产终止确认时产生的损益=换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值）-（换出资产的账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）【提示】计入当期损益的会计处理视换出资产类别的不同而有所区别：（1）换出资产为固定资产、在建工程和无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算，在利润表“资产处置收益”项目中列示；（2）换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益，二者分别在利润表“营业收入”和“营业成本”项目中列示；（3）换出资产为长期股权投资的，计入当期损益的部分通过“投资收益”科目核算，在利润表“投资收益”项目中列示。【例题】甲公司和乙家具制造公司（以下简称“乙公司”）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%o经协商，甲公司与乙公司于2X20年1月30日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备与乙公司生产的一批办公家具进行交换，用于交换的设备和办公家具当日的公允价值均为750万元。合同签订日即交换日，甲公司设备的账面价值为740万元，（其中账面原价为IoOO万元，已计提折旧260万元）；乙公司办公家具的账面价值为700万元。甲公司将换入的办公家具作为固定资产使用和管理；乙公司将换入的设备作为固定资产使用和管理。甲公司和乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格均为750万元，增值税税额97.5万元。交易过程中，甲公司以银行存款支付设备清理费用15万元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。整个交易过程中未发生除增值税、设备清理费用以外的其他税费。【板书】甲公司（固定资产一一设备）乙公司（库存商品一一家具）公允价值750750增值税额97.597.5账面价值740700【分析】本例中，对甲公司来说，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为办公家具和设备，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换人的办公家具虽然也作为固定资产使用和管理，但其未来现金流量是通过员工的使用来实现，而换出的设备的未来现金流量是通过生产产品并对外销售而产生，二者产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在明显差异，因而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照非货币性资产交换准则的规定，甲公司以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认换出资产产生的损益。（1）甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理740累计折旧260贷：固定资产一一设备1OOO借：固定资产清理15贷：银行存款15借：固定资产一办公家具750应交税费一应交增值税（进项税额）97.5资产处置损益5贷：固定资产清理755应交税费一一应交增值税（销项税额）97.5【板书】甲公司换出固定资产（设备）终止确认时产生的损益=750-（740+15）=-5（万元）（2）对乙公司来说，相关收入应当按照企业会计准则第14号一收入的相关规定进行会计处理。假定换出存货的交易符合该准则规定的收入确认条件。乙公司的账务处理如下：借：固定资产一设备750应交税费应交增值税（进项税额）97.5贷：主营业务收入（非现金对价在合同开始日的公允价值）750应交税费一一应交增值税（销项税额）97.5同时，乙公司还应将换出存货的成本结转为当期营业成本。借：主营业务成本700贷：库存商品700【例题】2X20年6月15日，甲公司为了提高产品质量，需要乙公司的一项专利权。经协商，甲公司与乙公司签订合同，甲公司以其持有的对其联营企业丙公司的20%股权作为对价购买乙公司的专利权。合同开始日，甲公司长期股权投资和乙公司专利权的公允价值均为6500万元。专利权的过户手续于2X20年6月28日完成，正式转移至甲公司。乙公司取得对丙公司的20%股权后，向丙公司派遣1名董事替代原甲公司派遣的董事，能够对丙公司实施重大影响，丙公司成为乙公司的联营企业。丙公司的股权过户、董事更换、相关董事会决议和章程修订于2X20年6月30日完成并生效。2X20年6月30日，甲公司的长期股权投资的账面价值为6300万元（其中投资成本6700万元，损益调整TOO万元）；乙公司专利权的账面价值为6800万元（其中账面原价为8OOO万元，累计摊销额为1200万元）。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。丙公司自成立以来未发生除实现净利润或发生净亏损以外的其他所有者权益变动。整个交易过程中未发生相关税费。【板书】甲公司（长期股权投资一一丙公司）乙公司（专利权）公允价值65006500账面价值63006800【分析】本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为长期股权投资和无形资产，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换入的专利权能够大幅度改善产品质量，通过生产高质量的产品并对外销售而产生现金流量，与换出的对丙公司的长期股权投资通过获得股利产生现金流量相比，其预计未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实质；对乙公司来说，换入的对丙公司的长期股权投资，使丙公司成为其联营企业，可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其实施重大影响，由此从丙公司活动中获取现金流量,与换出的专利权预计产生的未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设均没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照非货币性资产交换准则的规定，甲公司和乙公司均以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认换出资产产生的损益。由于因专利权和股权过户等原因导致换入资产和换出资产满足企业会计准则第7号非货币性资产交换确认条件和终止确认条件的时点存在短暂不一致，甲公司和乙公司按照重要性原则在2X20年6月30日进行会计处理。（1）甲公司的账务处理如下：借：无形资产一一专利权6500长期股权投资一一损益调整400贷：长期股权投资一一投资成本6700投资收益200（2）乙公司的账务处理如下：借：长期股权投资投资成本6500累计摊销1200资产处置损益300贷：无形资产专利权8000（二）涉及补价的情形对于以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当分别下列情况进行处理：1 .支付补价方（I）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。【板书】换人资产的成本二换出资产公允价值+支付补价的公允价值+计入换入资产的应支付的相关税费换出资产终止确认时产生的损益二换出资产公允价值-（换出资产账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）【做题思路】上述计算公式暂不考虑增值税税额，待账务处理时根据具体业务的要求另行考虑（下同）。（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。换入资产的成本二换入资产公允价值+计入换入资产的应支付的相关税费【参考】换入资产公允价值二换出资产公允价值+支付补价的公允价值换出资产终止确认时产生的损益=（换入资产公允价值-支付补价的公允价值）-（换出资产账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）【参考】换出资产公允价值=换入资产公允价值-支付补价的公允价值2 .收到补价方（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。换入资产的成本二换出资产公允价值-收到补价的公允价值+计入换入资产的应支付的相关税费换出资产终止确认时产生的损益二换出资产公允价值-（换出资产账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。换入资产的成本二换入资产公允价值+计入换入资产的应支付的相关税费【参考】换入资产公允价值;换出资产公允价值-收到补价的公允价值换出资产终止确认时产生的损益=（换入资产公允价值+收到补价的公允价值）-（换出资产账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）【参考】换出资产公允价值;换入资产公允价值+收到补价的公允价值【例题】甲公司和乙家具制造公司（以下简称“乙公司”）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%o经协商，甲公司与乙公司于2X20年1月30日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备与乙公司生产的一批办公家具进行交换。甲公司用于交换的设备的公允价值为750万元，乙公司用于交换的办公家具的公允价值