第A102讲_将交易价格分摊至各单项履约义务1.docx

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1、第一节收入二、收入的确认和计量（四）将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。【板书】单批售价8407O交窈价格700（销售运*ICise605%SO安装培训）/交果价格VIooo万元:安装12010%100培训18015%ISO2100%1分摊的一般原则。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。（1）单独售价可以直接观

2、察单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。（2）单独售价无法直接观察单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。市场调整法市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。成本加成法成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。余值法余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品

3、单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。【例题】甲公司以IOO万元的价格向客户销售A、B、C三件可明确区分的商品，其中，A商品和B商品经常单独对外销售，销售价格分别为30万元和50万元，C商品为新产品，甲公司尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，甲公司采用余值法估计C商品的单独售价为20万元，即合同价格100万元减去A商品和B商品的单独售价之和80万元（30+50）后的余额。【教材例16-6】20X7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6OO

4、O元，B商品的单独售价为24000元，合同价款为25OoO元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。【分析】本例中，分摊至A商品的合同价款为5OOO元(6000(6000+24000)X25000,分摊至B商品的合同价款为20OoO元(24000(6000+24000)25000o甲公司的账务处理如下：(1)交付A商品时：借：合同资产5000贷：主营业务收入5000(2)交付B商品时：借：应

5、收账款25000贷：合同资产5000主营业务收入20000【提示】应收款项与合同资产的比较应收款项合同资产相同点合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利。不同点应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此，应收款项与合同彳应收款项仅承担信用风险之外，还可能承担其育产各自相关的风险不同，险，而合同资产除信用风他风险，如履约风险等。2 .分摊合同折扣合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价

6、格的金额。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。【教材例16-7】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假

7、定上述价格均不包含增值税。【分析】本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，因此该合同的折扣为30万元，由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊。【板书】合同交易价格120万元单独售价SO单收售价的相建t例2525%7575%交嘉

8、价格5017.5(70x25%)52.5(70x75%)120150因此，各产品分摊的交易价格分别为：A产品交易价格二50万元；B产品交易价格=25/100X70=17.5（万元）；C产品交易价格=75/100X70=52.5（万元）。3 .分摊可变对价合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。例如,为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨

9、胀率确定。【板书】-整个告同同中的一项或多项（而m泾合同中的某一特定姐成部对部）履约义务mm项J约义务的一系列可明潴区分商品中的一项或多项（而非全部）商品【教材例16-8】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和丫授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3机X和丫的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用丫而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。【分析】本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权

10、使用X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用丫的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3斩属于可变对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由丫承担符合交易价格的分摊目标。【板书】第拄售价交JB对价交易价格/X8080（固定对价）80合同（100销售薮的3%（可变对价）1004.交易价格的后续变动（1）一般情况下交易价格的后续变动合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商品而预期有权

11、收取的对价金额发生变化。交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。【板书】单独售价单组售价的相对比例交易价格70%5%10%15%i%70050100150I销色WO（WS运输/运输60安装培训）交易价格1OOO万元，安装120,培训1801200【板书】1/1合同开始日交易价格Iooo3/1交界价格900发生后续变动独售价3/1独角价（2）合同变更之后发生可变对价后续变动对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照有关合同变更的规定进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动

12、的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:三种情形合同变更之后发生可变对价后续变动的会计处理情形一：合同变更属于本节第（1）种规定情形的企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。情形二：合同变更属于本节第（2）种规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的情形三：合同变更之后发生除上述情形一和情形二以外的可变对价后续变动的企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊；然后再将分述至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。【板书】假定合同变更之后可变对价地Inoo原合同（IoOo）已转让商品700未转让商品300新告同（200）新地商品2001812第二R分7050第一次分簿