第A128讲_递延所得税负债及资产的确认和计量（2）.docx

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1、第四节递延所得税负债及资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但 同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的 未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望 其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无须确认相应的递 延所得税负债。对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价

2、值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税 影响，应考虑该项投资的持有意图：拟长期持有该项投资对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂 时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异,如果在未 来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他综合收益及其他权益变动而产生的暂时性差异,在长期持有的情况下预计未 来期间也不会转回。因此，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之 间的差异一般不确认相关的所得税影响。改变持有意

3、图拟对外出售对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定， 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况 下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。（二）递延所得税负债的计量所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或 清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的 所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。二、递

4、延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认1.递延所得税资产确认的一般原则递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间 可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异预期转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得 额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所 得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可 抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。（1）与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的

5、可抵扣暂时性差异对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关 的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性 差异的应纳税所得额。对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时， 投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成 本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。（2）未弥补亏损和税款抵减

6、对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关的 亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可且预计可利用未弥补亏损或税款抵减 的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时,除准则中规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税 所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。2.不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应 纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的， 所得税准则规定在

7、交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。如果确认递延所得税资产，则需调整资产、 负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。【例20-19】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可于未来期间 税前扣除的金额为2 100万元，其计税基础为2 100万元。【分析】该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额， 确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情 况下不确认相关的递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量1 .递延所

8、得税资产适用税率的确定同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税 税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。2 .递延所得税资产的复核企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未 来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产 的账面价值。减记的递延所得税资产，除原确认时计入所有者权益的，其减记金额亦应计入所有者权益外，其 他的情况均应增加当期的所得税费用。因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差

9、异减记递延所得税资产账面价值的，以后期间根据新 的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益 能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。【板书】2X19年（预计未来期间应纳税所得额2 OOO万元）借：递延所得税资产（2 000X25%） 500贷：所得税费用5002X20年（预计未来期间应纳税所得额1 200万元）借：所得税费用200贷：递延所得税资产（800X25%） 2002X21年（预计未来期间应纳税所得额1 500万元）借：递延所得税资产（300X25%） 75贷：所得税费用75三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量（-

10、）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权 益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：（1）会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额；（3）同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益；（4）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综 合收益等。（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的

11、被购买方在以前期间发生的未弥补 亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税 资产确认条件而不予以确认。1 .购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买 日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足 冲减的，差额部分确认为当期损益；【板书】借：递延所得税资产贷：商誉所得税费用（商誉不足冲减时的差额部分）2.除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况 导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实

12、现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业 合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。【板书】借：递延所得税资产贷：所得税费用【教材例20-20】甲公司于20X8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准 则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企 业适用的所得税税率为25%。购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资 产75万元。购买日确认的商誉为50万元。【分析】情形一：在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税

13、所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣 暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司会计处理如下：借：递延所得税资产750 000贷：商誉500 000所得税费用250 000情形二：假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业 合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作会计处理如下：借：递延所得税资产750 000贷：所得税费用750 000（三）与股份支付相关的当期及递延所得税与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定 进行处理：（1） 果税法规定与股

14、份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；（2） 果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业 应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认 条件的情况下，应当确认相关递延所得税。四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得 税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资 产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。除直

15、接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所 有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。【例题】甲公司20X7年适用的所得税税率为33%； 20X8年及以后年度适用的所得税税率为25%。假定20 X7年年初1 000万元应纳税暂时性差异中，有300万元是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融 资产公允价值上升导致的。（1）20X7年新产生的暂时性差异应按25%确认；（3） 20X7年转回的暂时性差异应按33%确认；（4） 20X7年的应交所得税按33%计算；（5） 20X7年的递延所得税负债及递延所得税资产的余额应调整为25%o递延所得税负债330 ( 1 00033% ) l08%1 025%【板书】借：递延所得税负债贷：所得税费用其他综合收益80 (1 000X8%)56 (700X8%)24 (300X8%)