第A147讲_长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）.docx

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1、第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）【板书】4/1合并日12/31资产负债表日一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制（0 “调整” ；1 “抵销”）根据现行企业会计准则，母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量 表等合并财务报表。母公司在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥 有的份额相抵销。借：股本 一资本公积其他综合收益-合并日子公司所有者权益的账面价值盈余公积未分酷IJ润-贷：长期股权投资少数股东权益（合并日子公司所有者权益的账面价值X少数股东持股比例）【补充】对于同一控制下

2、的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方 开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报 表中的留存收益。在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，在所有者权益内 部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转 入留存收益。【板书】借：资本公积贷：盈余公积（归属于合并方的部分）未分配利润（归属于合并方的部分）【教材例2774】甲公司20X2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公 允价值为35 000

3、万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银 行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。A公司采用的会计政策与甲公司一 致。A公司20X2年1月1日的资产负债表见表27T中A公司的数据（参考教材）。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负 债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资木公积为8 000万元，盈余公积为1 200 万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司 对A公司长期股权投

4、资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、法律服务等相关费用， 直接计入当期损益，即计入当期管理费用。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表27T所示（参 考教材）。【板书】（A公司20X2年1月1日合并日个别财务报表的会计处理）借：长期股权投资管理费用资本公积一一股本溢价 贷：银行存款(32 000X80%) 25 6001203 000(28 600 +120) 28 720【分析】在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计等费用实际上已支付给会计师事务所等中介机构, 不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵

5、销处理的问题。编制合并日合并资产负债表时， 假定不考虑留存收益恢复因素,甲公司应当进行如下抵销处理：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 少数股东权益20812)000；000200：80025 600(32 000X20%) 6 400【补充】若考虑留存收益恢复因素,且假定甲公司20X2年1月1日“资本公积一一股本溢价”科目贷方余额为5 000万元,则:借：资本公积贷：盈余公积未分配利润3 200(1 200X80%) 960(2 800X80%) 2 240二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（1 “调整” ；2 “抵销”）（一）长期股权投资成本法核算

6、的结果调整为权益法核算的结果按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：1 .将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年 实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益。具体账务处理为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收 益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。借：长期股权投资（子公司当期净利润X母公司持股比例）贷：投资收益（若为净亏损，则为相反分录）2 .对于子公司当期宣

7、告分派的现金股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时 调整减少原投资收益。具体账务处理为：对于子公司当期宣告分派的现金股利中母公司享有的份额，应借记“投资收益”科目， 贷记“长期股权投资”科目。借：投资收益（子公司当期宣告分派的现金股利X母公司持股比例）贷：长期股权投资【推导】（1）成本法下：借：应收股利 贷：投资收益（2）权益法下:借：应收股利贷：长期股权投资（3）所以合并报表中调整分录为：借：投资收益贷：长期股权投资3 .子公司除净损益和利润分配以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时， 应当根据子公司本期除净损益和利润分配以外的所有者权益的

8、其他变动而计入资本公积或其他综合收益的金额 中所享有的份额，对长期股权投资的金额进行调整。具体账务处理为：按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资 本公积”“其他综合收益”科目。借：长期股权投资贷：资本公积其他综合收益（若减少，做相反分录）4 .连续编制合并财务报表在取得子公司长期股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权 益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调 增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金 额。子公

9、司除净损益和利润分配以外所有者权益的其他变动，在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时， 也应当持续考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。（1）调整以前年度借：长期股权投资贷：年初未分配利润一以前年度累计的投资收益资本公积其他综合收益（若减少，做相反分录）【板书】合并财务报表工作底稿（资产负债表部分）2X20 年 12 月 31日母公司子公司合计数调整、1氐销分录合并金额借方贷方资产负债所有者权益（2）调整本年度借：长期股权投资贷：投资收益资本公积其他综合收益（若减少，做相反分录）【教材例27-15接【教材例27-14甲公司于20X2年1月1日

10、，以28 600万元的价格取得A公司80% 的股权，使其成为子公司。A公司20X2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元， 盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20X2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中 股本为20 OOO万元，资本公积8 OOO万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。【分析】本例中，A公司20X2年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提 取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的

11、账面价值 为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关调整分录如下：借：长期股权投资(10 500X80%) 8 400贷：投资收益8 400借：投资收益(4 500X80%) 3 600贷：长期股权投资3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元(25 600+8 400-3 600) 0 甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益中所拥有的份额相等。(38 000X80% =30 400)(二)合并抵销的处理在合并

12、工作底稿中，按照上述权益法核算的要求，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金 额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合并 财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。5 .将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益接【教材例2775】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权 益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥

13、有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。 假定不考虑留存收益恢复因素。【提示】A公司20X2. 12. 31股东权益的计算报表项目20X2.01.01余额发生额20X2. 12.31 余额股本20 00020 000资本公积8 0008 000盈余公积1 200+2 0003 200未分配利润2 800+10 500-2 000-4 500=4 0006 800合计32 0006 00038 000长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，其抵销分录如下:借：股本20000资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷：长期股权投资30 400少数股东权益(38 000X20%)

14、7 6006 .母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配的抵销为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，必须将母公司投资收益、少数股东损益 和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵销。借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润【推导】上述抵销分录的原理分析如下：（1）子公司本期净利润=子公司木期净利润X母公司持股比例+少数股东损益（2）年初未分配利润+本期净利润=本期利润分配+年末未分配利润【板书】年初未分配利润+本期净利润-本期利润分配=年末未分配利润将（1）代入（2）,得出（3）：（3）年初未分配利润

15、+（母公司本期投资收益+少数股东损益）（借方）=本期利润分配+年末未分配利润（贷方）接【教材例27-15】甲公司进行上述抵销处理时,其抵销分录如下:借：投资收益（10 500X80%） 8 400少数股东损益（10 500X20%） 2 100年初未分配利润2 800贷：提取盈余公积2000对所有者（或股东）的分配4500年末未分配利润6800股利款项尚未支付，A公司确认应付股利4 500另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元,万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，确认应收股利3 600万元。这属 于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵销，其