第A108讲_主要责任人和代理人附有客户额外购买选择权的销售.docx

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1、第一节收入四、关于特定交易的会计处理(三)主要责任人和代理人当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是 代理人。1 .企业作为主要责任人的情形当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的,应当作为主 要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：(1)企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是否控制该权利。在进行上述评估时，企业应当考虑该权独 仅在转让给客户时才产生,还是在转让给客户之前就已经存在,且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转 让给客户之前不存在，则

2、企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。【教材例16-21】20X7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行 社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。【分析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买 了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票 的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此， 甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。【

3、教材例16-22】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其 他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所 售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款, 并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。【分析】本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可 以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商 品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移

4、给消费者之前，甲公司从未有能 力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止 零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约 义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。(2)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方(例如分包商、其他服务提供商等)代表企业向客户提供服务 时.，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表

5、明企业在相关服务提供给客户之前能够控制 该相关服务。【例题】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按 照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提 供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的 合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时, 无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服 务。【分析】本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的

6、保洁服务，除此之外，甲公司并没有向乙公司 承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公 司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提 供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易 中的身份为主要责任人。(3)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合 产出转让给客户。此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出。企业只有获得为生产该特定商品所需要的投入 （包括从第三方取得的商品）的控制权，

7、才能将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公 司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计与制造高 度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排 丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制 造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对 设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进

8、行相关调整，并确保任何调整均 符合修订后的规格要求。【分析】本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包 给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计与制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由 于甲公司负责该合同的整体管理，主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙 公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在 该交易中的身份为主要责任人。2 .收入的确认企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。（1）企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供

9、商品而有权收取的对价总额确认收入:（2）企业为代理人的，应当按照其因安排他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认 收入，该金额可能是按照既定的佣金金额或比例确定，也可能是按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该 特定商品的其他方的价款后的净额确定O（四）附有客户额外购买选择权的销售1 .客户额外购买选择权的含义及类型某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买 额外的商品。客户额外购买选择权，是指客户可免费或按折扣取得额外商品或服务的选择权。企业向客户授予的额外购 买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及

10、合同续约选择权等。2 .判断额外购买选择权是否为“重大权利”（1）额外购买选择权向客户提供了重大权利对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户 只有在订立了 项合同的前提下才取得了额外购买选择权,并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受 到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣,则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款 实际上购买了两项单独的商品：是客户在该合同下原本购买的商品：二是客户可以免费或者以折扣价格购买 额外商品的权利。企业应

11、当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商 品相关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时,或者在该选择权失效时确认为收 入。（2）额外购买选择权未向客户提供重大权利当企业向客户提供了额外购买选择权,但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时, 即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重 大权利。【例题】甲电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月200 分钟的语音服务和5G的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何

12、月份按照约定的价 格购买额外的语音服务和数据流量。【分析】如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，则表明甲电信公司向客 户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外 的商品时才需要进行相应的会计处理。3 .“附有客户额外购买选择权的销售”的会计处理企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分 摊至该履约义务。【教材例16-23】20X7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消 费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元

13、。截至20X7年1月31日，客户共消费 IOOOOo元，可获得IOOOO个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95乐假定上述金额均不包 含增值税等的影响。【分析】本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。 客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1 元X 10 OOO个积分X95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：分摊至商品的交易价格=100 000 （100 000+9 500） 100 000=91 324 （元）分摊至积分的交易价格

14、=9 500 （100 000+9 500） 100 OOO=8 676 （元）因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。借：银行存款100 000贷：主营业务收入91 324合同负债8 676截至20X7年12月31日，客户共兑换了 4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然 预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基 础确认收入。积分应当确认的收入二4 5009 5008 676=4 110 （元）；剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566 （元），仍然作

15、为合同负债。借：合同负债4 110贷：主营业务收入4 110截至20X8年12月31日，客户累计兑换了 8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预 计客户总共将会兑换9 700个积分。积分应当确认的收入二8 5009 700X8 676-4 110=3 493 （元）；剩余未兑换的积分=8 676-4 110-3 493=1 073 （元），仍然作为合同负债。借：合同负债3 493贷：主营业务收入3 493【板书】分摊至商品的交易价格商品的独售价商品的单独售行厨丽卖选酶的单独1而预期兑痪率X合同的交易价格分慰至积分的交易价格X合同的交易价格酸外麴买选择权的单控售价预期兑换率商品

16、的单独售价颔外购买选择权的单独售价、预期兑浚率本次被兑换积分应确认的收入黯暮舞曾霰黑，分U至枳分的交易价格-以前期间被兑换积分累计已确认的收入4 .企业向客户提供续约选择权当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的 商品类似,且企业将按照原合同条款提供该额外商品的,则企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接 把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同,并进行相应的会计处理。这是 一种便于实务操作的简化处理方式，常见于企业向客户提供续约选择权的情况。【例题】丙公司与客户签订为期一年的合同，以每件2 000元的价格向客户销售A产品，数量不限，客户 可以选择在合同到期时以与原