第A125讲_资产的计税基础（2）.docx

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1、第二节 资产、负债的计税基础一、资产的计税基础（2）无形资产的后续计量无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产 减值准备的提取。是否需要摊销、摊销方法和年限的差异会计准则规定，企业应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定 的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无 形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价 值与计税基础的差

2、异。【提示1】税法规定，无形资产的摊销，采用直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于10年。【提示2】税法规定，外购商誉属于无形资产；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。无形资产减值准备的提取在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许 税前扣除，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造 成无形资产的账面价值与计税基础的差异。会计确定的账面价值二无形资产原价-会计累计摊销-无形资产减值准备税法确定的计税基础二无形资产原价-税法累计摊销【教材例20-4乙企业于20X7年1月1日取得的某项无

3、形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形 资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20X7 年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的 期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。【分析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20X7年12月31 日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在20X7年12月31日的计税基础为1 350 （成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销 额150）万元。该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税

4、基础1 350万元之间的差额150万元，将计入未来期间企业 的应纳税所得额。【板书】（假定乙企业适用的所得税税率为25%）借：所得税费用（150X25%） 37.5贷：递延所得税负债37.53 .以公允价值计量的金融资产（1）以公允价值计量且其变动计入当期战益的金融资产按照金融工具确认和计量准则的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末 的账面价值为其公允价值。会计确定的账面价值;公允价值税法规定，企业以公允价值计量的金融资产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处 置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该

5、规定， 以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基 础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间 的差异。税法确定的计税基础;取得成本【教材例20-5】20X7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为 交易性金融资产核算。20X7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。【分析】该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20X7年资产 负债表日的账面价值为2 200万元。因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有

6、期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20X7年资 产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 OoO万元。该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了 200万元的暂时性差异，该 暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。【板书】（假定甲公司适用的所得税税率为25%）借：交易性金融资产一一公允价值变动200贷：公允价值变动损益200借：所得税费用（200X25%） 50贷：递延所得税负债（200X25%） 50（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产企业持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其计税基础的确定

7、，与以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。【教材例20-6】20X7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1 500万元（假定与面值相等）。20X7年12月31 日，其市价为1 575万元。【分析】按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其 原取得成本不变，为1 500万元。该金融资产在20X7年资产负债表日的账面价值1 575万元

8、与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂 时性差异，在企业预期以1 575万元的价格出售该金融资产时，出售价格与取得成本之间的差额75万元将会增 加未来期间的应纳税所得额。【板书】（假定甲公司适用的所得税税率为25%）借：其他债权投资一一公允价值变动75贷：其他综合收益75借：其他综合收益（75X25%） 18. 75贷：递延所得税负债（75X25%） 18. 75【例题】2X20年1月2日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，指定为以公允 价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。2X20年12月31日，该投资的市价为1 700万元。甲 公司适用的所得税税

9、率为25%o【分析】2X20年12月31日，该项金融资产的账面价值为1 700万元，该项金融资产的计税基础为2 000 万元，产生300万元可抵扣暂时性差异。【板书】2X20年12月31日甲公司的会计处理如下：借：其他综合收益300贷：其他权益工具投资300借：递延所得税资产（300X25%） 75贷：其他综合收益（300X25%） 754 .以摊余成本计量的金融资产（以债权投资为例）会计规定：企业对债权投资应当采用实际利率法确认利息收入（投资收益）。税法规定：企业对债权投资按照会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入（投资收益），可计入当期应纳税所 得额；国债利息收入，免征企业所得税。企业转

10、让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。【例题】2X19年1月1日，甲公司以2 044. 70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期一次还本 付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%,实际年利率为4%,到期日为2X21年12月31 日。甲公司将该国债作为以摊余成本计量的金融资产（债权投资）核算。借：债权投资一一成本2000利息调整44.7贷：银行存款2044.7借：债权投资一一应计利息(2 000X5%)100贷：投资收益(2 044.7X4%)81.79债权投资一一利息调整(100-81.79)18.21债权投资2X19年12月31日的账面价值=2 044.

11、70+2 0005%- (2 0005%-2 044.7X4%)=2 126. 49 (万元)。【板书】债权投资2044.710018.212 126.49债权投资2X19年12月31日的计税基础=取得成本2 044. 70+投资收益81. 79 （2 044.7X4%） =2 126. 49 （万元），等于账面价值，不产生暂时性差异。5 .长期股权投资企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定区别对被投资单位的影响程度等分别采用成本法及权益法进 行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因 此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长

12、期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法 核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差 异，该差异主要源于以下三种情况：（1）初始投资成本的调整采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值的份额,在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下, 应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成 本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会 产生差

13、异。（2）投资损益的确认对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业 按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。在长期股权 投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免征企业所得税，即作为投资企业，其 在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该 部分差额对未来期间不会产生计税影响。（3）应享有被投资单位其他权益的变化采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位

14、的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权 益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。在长期持有的情况下，预计未来期 间也不会转回。【例题】A公司于2X 19年1月2日以5 800万元取得B公司30%的有表决权股份，拟长期持有并能够对B 公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为20 000 万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司2义19年实现净利 润2 500万元。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%,双方采用的会计政策及会计期间相 同。2X19年B公司持有的以公允

15、价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产因公允价值变动致使其他综 合收益增加200万元。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。【答案】A公司的相关会计处理为：（1） 2X 19年1月2日A公司取得B公司30%有表决权股份：借：长期股权投资一一投资成本5 800贷：银行存款5 800因该项长期股权投资的初始投资成本5 800万元小于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价 值的份额6 000万元，其初始投资成本需要调整200万元。借：长期股权投资一一投资成本200贷：营业外收入200（2） B公司2X19年实现净利润2 500万元，确认投资损益：借：长期股权投资一一损益调整750贷：投资收益750（3） B公司持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产因公允价值变动致使其他综合收 益增加200万元：借：长期股权投资一一其他综合收益60贷：其他综合收益60（4）计算该项长期股权投资2X19年12月31日的账面价值与计税基础该项长期股权投资2X19年12月31日的账面价值=5 800+200+750+60=6 810 （万元）；该项长期股权投资2X19年12月31日的计税基础：因税法中没有权益法的概念，对于初始投资成本小于按照