第A141讲_企业合并概述同一控制下企业合并的处理.docx

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1、第二十六章企业合并本章内容导读一、企业合并的界定第一节企业合并概述J二.企业合并的方式L三、企业合并类型的划分r 一、同一控制下企业合并的处理第二节企业合并的会计一处理二、非同一控制下的企业合并的处理三、企业合并涉及的或有对价四、反向购买的处理五、被购买方的会计处理本章考情分析本章属于重点利难点章节，主要考点包括：（1）构成业务的要素及判断条件；（2）同一控制下企业合并 的处理原则及会计处理；（3）非同一控制下企业合并的处理原则及会计处理；（4）企业合并涉及或有对价的 会计处理；（5）反向购买的会计处理等。本章可以结合第7章长期股权投资与合营安排及第27章合并 财务报表等章节知识点综合出题。2

2、020年本章教材内容基本没有变化，但本讲义增加了 “构成业务的要素及 判断条件”知识点。本章知识讲解第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。从会计角度，交 易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：（一）被购买方是否构成业务L构成业务的要素业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能 够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合构成业务，通常应具有下列三个要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产

3、技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的 投入。（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、 惯例或规则。（3）产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日 常活动产生的其他的收益。【板书】投入加工处理过程产出【例题】A公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，A公司从第三方B公司收购了与吊 装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时，B 公司相关业务人员全部转入A公司并重新签订了劳动合同。B公司具有吊装、过磅业务相关产

4、出能力。【分析】木例中，A公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）、 人员投入以及与之相联系的加工处理过程（如订单处理系统和经营系统），B公司同时具有吊装、过磅业务的 产出能力。这些因素综合起来考虑，A公司收购的这组资产很可能是一项业务。2.构成业务的判断条件合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过 程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是 根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。（以上内容参考

5、企业会计准则解释第13号）（二）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要 看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。【板书】乙公司甲公司60%180% XB公司A公司80%【提示】购买子公司的少数股权不属于企业合并。购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础 上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企 业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的

6、转移，不产生报告主体的变化，不属于企业合 并。二、企业合并的方式企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。（一）控股合并（二）吸收合并（三）新设合并三、企业合并类型的划分（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非 暂时性的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易， 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。第二节企业合并的会计处理一、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的含义同一控制下的企业合并，是

7、指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非 暂时性的。【板书】合并前【板书】合并后A公司甲公司60%B公司（二）同一控制下企业合并的处理原则（权益结合法）1 .合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并 中不产生新的资产和负债。【提示】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商 誉。2 .合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3 .合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,不作 为资产的处

8、置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。【板书】（以同一控制下控股合并为例借：长期股权投资贷：银行存款资本公积一一股本溢价4 .对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制 方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务 报表中的留存收益。在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，在所有者权益 内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积 转入留存收益。【板书】1/14/112/31合并日（三）同一控

9、制下控股合并的会计处理1 .长期股权投资的确认和计量（个别财务报表）同一控制下的控股合并，合并方应按合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的 份额作为长期股权投资的初始投资成本。同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进 行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。合并日长期股权投资的初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值合并方持股比例【提示】在被合并方是最终控制方以前期间从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终 控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被

10、合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合 并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并日长期股权投资的初始投资成本二被合并方在合并日按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产价值合并方持股比例+购买日最终控制方 收购被合并方时归属于最终控制方的商誉2 .合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合 并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。【板书】1/14/112/31合并日（1）合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。这里的账面价值是

11、指被合并方的资产、 负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方合并财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归 属于合并方的部分，自合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。【板书】借：资本公积贷：盈余公积（归属于合并方的部分）未分配利润（归属于合并方的部分）【例题】甲、乙公司分别为A公司同一控制下的两家子公司。甲公司于2X20年4月1日自母公司A公司处 取得乙公司100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项

12、企业合并，甲公司发行了 1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价，发行价格5元/股。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。 合并日，甲公司及乙公司的所有者权益构成如下表所示。单位：万元甲公司乙公司项目金额项目金额股本9 000股本1 500资本公积2 500资本公积500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000所有者权益合计18 500所有者权益合计5 000甲公司在合并日应进行的会计处理为：甲公司控股合并的会计分录（个别财务报表）：借：长期股权投资（5 000X100%） 5 000贷：股本1 500资本公积一一股本溢价3 500甲公司在合并日合并工

13、作底稿中应编制的抵销分录：借：股本1 500资本公积500盈余公积1 OOO未分配利润2 OOO贷：长期股权投资5 000【板书】假定甲公司投资1 000万元设立子公司（乙公司）甲公司在合并日合并工作底稿中应编制的调整分录：进行上述处理后，甲公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前乙公司实现的留存收益中归属 于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（股本溢价）转入留存收益。本例中甲公司在确认对乙公司的长 期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500+3 500）,假定其中股本溢价的金额为4 500 万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积3 00

14、0贷：盈余公积1 OOo未分配利润2 000甲公司在合并日编制的合并工作底稿（部分项目）单位：万元甲公司乙公司抵销分录合并金额借方贷方股本9 000+1 5001 5001 50010 500资本公积2 500+3 500500500+3 0003 000盈余公积2 0001 0001 0001 0003 000=2 000+1 000未分配利润5 0002 0002 0002 0007 000=5 000+2 000所有者权益合118 500+5 0005 0008 0003 00023 500（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润O 双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。【板书】Vl 4/112/31合并日（3）合并现金流量表（同合并利润表）合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。