第A154讲_追加投资的会计处理（2）处置对子公司投资的会计处理.docx

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1、第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并(20%+35%=55%)1 .对于多次交易分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终 控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终 控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合 并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。2 .为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在 取得原股权之日与合

2、并方和被合并方同处于同一方最终控制之H孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他 综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。【教材例27-49甲公司为P公司的全资子公司。2X 11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600 万元及1 400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。【板书】2X11年1月1日P公司A公司1%70%甲公司乙公司30%2X12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日 乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。【板书】2X12年1月1日P公司A公司甲公司乙公司30%2X1

3、3年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。甲公 司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子 交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。【板书】2X13年3月1日吟司A公司乙公司乙公司2X11年度实现净利润800万元，2X12年度实现净利润600万元，自2X 13年1月1日至2X 13 年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。【板书】1/12 13/3/1合并日（100%）甲公司同一控制乙公司21111212/1/1（30%）（30%）净资产20 净资产2800取得原

4、甲、乙同处于P股权之日的最终控制之日【分析】（1）确定被合并方纳入合并方合并范围的起始点本例中，2X13年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同一控制下企业合并。并 且甲公司自2X12年1月1日起与乙公司同受P公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（2 Xll年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2X12年1月1日）孰晚日（2X12年1月1日）起， 将乙公司纳入合并范围。（2）纳入合并范围的起始点之前，合并方长期股权投资的抵销在甲公司合并财务报表中，视同自2X12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯2X12年1 月1日的报表项目，2义11年

5、1月1日至2X12年1月1日的合并财务报表并不重溯。2X12 年2X13 年2X12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2 800万元（2 000+800）。此前，甲公司持有对乙公司的 长期股权投资的账面价值为840万元（600+80030%） 因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司2 X12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产2 800万元，冲减长期股权投资账面价值840 万元，两者之间的差额调增资本公积1 960万元（2 800-840） 0借：资产、负债2 800贷：长期股权投资840资本公积1 960在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控

6、制之下的时点开始，将被合并方的 有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权 益项下的相关项目。（3）纳入合并范围的起始点至合并日之间，合并方长期股权投资的抵销甲公司对于合并日（即2X13年3月1日）的各报表项目，除按照本章“第三节合并财务报表编制原则、 前期准备事项及程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减2X12年1月1日至2X12年12月31日对乙公 司30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司2X13年1月1日至2X13年3月1日实现的净利润中 按照权益法核算归属于甲公司的份额。即，冲减期初留存收益180万元（600X30%）,

7、冲减投资收益30万元（K）O 30%） o借：期初留存收益（600X30%） 180投资收益（100X30%） 30贷：长期股权投资210【参考】为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资， 在取得原股权之日（2X 11年1月1日）与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日（2X 12年1月1日） 孰晚日起至合并日（2义13年3月1日）之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲 减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表L合并资产负债表（1）同一控制下企业合并增加的子公司母公司在报告期内因同一

8、控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债 表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起 一直存在。（合并财务报表准则第三十二条第一款）【板书】1/14/112/31合并日（2）非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表 的期初数。（合并财务报表准则第三十二条第二款）【板书】1/14/112/31购买日2.合并利润表（1）同一控制下企业合并增加的子公司母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期

9、初至报告期末的收入、 费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方 开始控制时点起一直存在。【板书】1/112/314/1购买日（2）非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利 润纳入合并利润表。【板书】1/14/112/31购买日3.合并现金流量表（1）同一控制下企业合并增加的子公司母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金 流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报

10、告主体自最终控制方开 始控制时点起一直存在。（2）非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量 表。二、处置对子公司投资的会计处理（-）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（80%-20随60%）1 .个别财务报表的会计处理母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股 权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额， 应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。2 .合并财务报表的会

11、计处理（权益性交易）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对 应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲 减的，调整留存收益。即：该项权益性交易应调整所有者权益的金额二部分处置对子公司长期股权投资取得的处置价款-处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日 开始持续计算的净资产份额【板书】处置价款净资产份额：调增资本公积处置价款V净资产份额：冲减资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益【例题】（本例题改编自2014年注会会计教材）甲公司于2X18年7月1日取得乙公司80%的股权， 成

12、本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企 业合并。2X20年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600 万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认 净资产价值为12 OOO万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。乙公司在2X 18年7月1日至2X 19年12月31日期间按购买日公允价值持续计算的净利润为2 200万元, 该期间乙公司未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。【板书】O220

13、l212000-20%O2l87l9 80080%【分析】本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处 置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1 .甲公司个别财务报表借：银行存款2 600贷：长期股权投资(8 600X1/4) 2 150投资收益450【板书】个别利润表中确认投资收益二2 600-8 600X1/4=450 (万元)2 .甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应 乙公司净资产2 400 (12 000X20%)万元之间的差额应

14、当调整增加合并资产负债表中的资本公积。(权益性交 易既不确认商誉，也不确认损益。)【板书】合并财务报表中调整增加的资本公积=2 600-12 OOOX20脏200 (万元)。【提示】个别报表角度合并报表角度调整分录借：银行存款2600贷：长期股权投资2150投资收益450借：银行存款2600 贷：长期股权投资 (12000X20%) 2400资本公积200借：投资收益450贷：资本公积200长期股权投资250合并财务报表角度：(1)调整后的长期股权投资=8 600+ (12 000-9800) 80%2 150-250=7 960 (万元)(2)商誉=8 600-9 80080%=760 (万

15、元)或=7 960-12 00060%=760 (万元)借：股本一资本公积_ 12 (XX)盈余公积未分配利润一商誉760贷：长期股权投资7 960少数股东权益(12 0 40% )4 800【归纳】不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理交易性质会计处理个别报表损益性交易出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面 价值的差额，计入投资收益。合并报表权益性交易处置股权取得的价款或对价的公允价值与所处置长期股权 投资相对应享有子公司自购买日持续计算的净资产的份额 之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调 整留存收益。（1）合并报表角度不确认投资收益，差额调整所有者权益； （2）合并商誉不因权益性交易而发生变化。（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权L 一次交易处置子公司（参考教材第七章【例777】）（1）个别财务报表在丧失控制权的会计处理（假定由控制转为具有重大影响