第74讲_金融负债和权益工具的区分（1）.docx

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1、第三节金融负债和权益工具的区分一、金融负债和权益工具的区分二、复合金融工具三、永续债的会计处理一、金融负债和权益工具的区分(九个问题)(-)金融负债和权益工具区分的总体要求企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、 金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。【板书】.金融负值(如：发行司债券) 金融资产.权益工Jl (如：发行告通股股票)资产负债和所有者权益1 .金融负债和权益工具的定义(1)金融负债金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，例如

2、发行的承诺支付固定利息的公司债券。【提示】合同负债(预收账款)不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他 金融资产的合同义务。在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的看涨期权。【例题】2X20年3月31日，甲公司与乙公司签订6个月后结算的期权合同。合同规定：甲公司以每股0.5 元的期权费买入6个月后执行价格为12元的丙上市公司股票的看涨期权。2X20年3月31日，丙上市公司的 股票价格为11元。2X20年9月30日，如果丙公司股票的价格高于12元，则行权对甲公司有利，甲公司将选 择执行该期权。【分析】本例中，乙公司承担了一项在潜在不利

3、条件下与甲公司交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍 生金融负债。耨来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自 身权益工具。【例题】甲公司2X20年1月1日按面值发行1 000万股优先股，每股面值为100元。合同条款规定甲公司 在3年后将优先股强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。【分析】本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质上可视作甲公司将在3年后 使用自身普通股并按其市价履行支付优先股总面值100 000 (1 000X100)万元的义务。在这种情况下，该强 制可转换优先股整体是一项金融负债：【板书

4、】转股日前一工作日该普通股的市价转股数量(I)普通股市价为8元/股转股数量二(1 000X100) /8=12 500 (万股)(2)普通股市价为10元/股转股数量=(1 000X100) /10=10 000 (万股)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金 额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。例如以普通股净额结算的股票期权（参考【教材例1410）o 其中，企业自身权益工具不包括应按照分类为权益工具的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交 付企业自身权益工具的合同。【板书】可转换公司债券面值总额为IOO OOO万元，且每面值10

5、0元债券可转换8股股票，则转股数量为8 000万 股。（2）权益工具权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件 的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产 或金融负债的合同义务;将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融 工具。其中，企业自身权益工具不包括按照分类为权益工具

6、的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或 交付企业自身权益工具的合同。2 .区分金融负债和权益工具需考虑的因素（1）合同所反映的经济实质。在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时，应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而 非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分 类。企业不应仅依据监管规定或工具名称进行划分。【板书】优先股、永续债【例题】甲公司经股东大会审议并报证券监管部门核准，于2X20年1月1日按面值非公开发行优先股以补 充流动资金，发行数量IoOOO万股，每股面值为100元。有关条款如下：甲公司每年年末须按6%的股息

7、率 向优先股股东支付优先股股息；本次优先股发行设置强制赎回条款，即发行10年后甲公司须按面值强制赎回 上述发行的优先股。【分析】本例中，甲公司被要求以某一既定金额或可确定的金额强制赎回此金融工具，同时被要求以某一既 定金额或可确定的金额强制支付利息，将导致发行方承担交付现金的合同义务，构成发行方的一项金融负债。（2）工具的特征。有些金融工具（如企业发行的某些优先股）可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。因此，企业 应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征， 并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括金融负债成

8、分又包括权益工具成 分的复合金融工具。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融 负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：不能无条件避免的赎回不能无条件避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同（分类为权益工具的特殊金融工具除外）使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权 益工具的义务,即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权,发行方应当在初始确认时将该义务 确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付

9、金额的现值。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购 自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。【板书】合同对手方 甲公司增资IOOOO万元tew IeMiY金mi发行方乙公司（金Ili负愦）BIq茗乙公司三年后未上市乙公司回的自身权益工n若乙公司三年后成功上市乙公司分类为权总工具EJW 伤汉强制付息强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值10亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息。则发行方承担了未来每 年支付6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且

10、不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具 的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支 付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但 发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务）,则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响 该金融工具被分类为权益工具。【板书】没有到期日且持有方 没有回售权无

11、支付股无支付本金，息的义务J J义务星有固方有权无用期臃【提示】实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工具常 见的联结条款包括“股利制动机制”“股利推动机制”等。“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宜派或支付优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或 支付普通股股利.【板书】NO优先股股利 NO普通股股利“股利推动机制”的合同条款要求企业如果官派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融 工具的股利。【板书】YES普通股股利【板书】WES优先股股利股利制动机制:企业如果不宜派或支付优先股等金融工具的股利，则具也不联结条款能盲派或支付普通股利推动机制:企业如果宣派或支付*利,则其也须宣派或支付优先 股等金融工具的股利如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股 利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。