第78讲_金融负债和权益工具的区分（5）.docx

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1、第三节金融负债和权益工具的区分二、复合金融工具可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注 意以下方面：1 .在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从 权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具转换时不产生损益。借：应付债券一一可转换公司债券其他权益工具贷：股本资本公积一一股本溢价2 .企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时,应在交易日将赎回或回购所 支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具 发行时采用的分配方法一

2、致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所 适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入当期损益。【板书】可转换债券赎回或回购的会计处理借：应付债券（账面余额）财务费用（债务成分分配金额与账面余额的差额）其他权益工具（账面余额）资本公积（权益成分分配金额与账面余额的差额）贷：银行存款（赎回价款+交易费用）【案例分析】平安银行股份有限公司关于“平银转债”赎回的信息披露（部分）本行股票自2019年7月25日至2019年8月20日满足“连续三十个交易日中至少有十五个交易日的收盘 价格不低于当期转股价格的120% （含120%）

3、”，已经触发募集说明书中约定的有条件赎回条款。公司董事 会审议决定行使“平银转债”有条件赎回权，对赎回日前一交易日收市后登记在册的“平银转债”进行全部赎 回。【教材例14 - 17】甲公司2X17年1月1日按每份面值1 000元发行了 2 000份可转换债券，取得总收入2 000 OOO元。该债券期限为3年，票面年利息为6%,利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时 间转换为250股普通股（每股面值1元）。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市 场利率为9机债券利息不符合资本化条件，直接计入当期损益。假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本 计量分类为金融负债的

4、应付债券。分析：木例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工 具。具体计算和账务处理如下：（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成 分的现值按9%的折现率计算，如表14一1所示。【板书】负债成分的现值=2 000 OOOX （P/F, 9%, 3） +2 000 0006% （P/A, 9%, 3） = 1 848 122 （元）表14一1单位：元本金的现值：第3年年末应付本金2 000 000元 （复利现值系数为0. 7721835）1 544 367利息的现值：3年期内每年应付利息120 000

5、元 （年金现值系数为2. 5312917）303 755负债成分总额1 848 122权益成分金额151 878债券发行总收入2 000 000（2）甲公司的账务处理如下：2X17年1月1日，发行可转换债券:借：银行存款2 OOO 000应付债券利息调整151 878贷：应付债券面值2 OOO 000其他权益工具151 8782X17年12月31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用(1 848 122 X9%) 166 331贷：应付利息120 000应付债券利息调整46 331实际支付利息时：借：应付利息120 000贷：银行存款120 0002X18年12月31日，债券转换

6、前，计提和实际支付利息： 计提债券利息时：借：财务费用170 501贷：应付利息120 000应付债券利息调整50 501实际支付利息时：借：应付利息120 000贷：银行存款120 000至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元(1 848 122+46 331+50 501) 假定至2X18年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券 转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成 本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为50

7、0 000 股(2 0OOX 250) o对此，甲公司的账务处理如下：借：应付债券面值2 OOO 000其他权益工具151 878贷：股本500 000应付债券利息调整55 046资本公积一一股本溢价1 596 832【提示】55 046 =151 878- 46 331-50 5013 .企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前 转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与 根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业(发行方)应将其确认为一项损失。4 .企业发行认股权和债权

8、分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确 认为一项权益工具(其他权益工具)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的 净额进行计量。如果认股权持有方到期没有行权的,应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积(股本溢价)。【例题单选题】甲公司于2X20年1月1日按面值发行了 200万张，每张面值1 000元的分离交易可转 换公司债券，合计20亿元，债券期限为5年，票面年利率为1%,按年付息。同时，每张债券的认购人获得公 司派发的150份认股权证，权证总量为30 000万份。2份认股权证可认购1股甲公司股票，行权价格为12元/ 股。认股权

9、证存续期为24个月。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的不附认股权且其他条件相 同的公司债券市场利率为6机已知：(P/A, 6%, 5) =4.2124； (P/F, 6%, 5) =0.7473。不考虑发行费用等其他因素，则甲公司发行 可转换公司债券时权益成分的公允价值为()。A. 157 884. 80 万元B. 200 000. 00 万元C. 42 115. 20 万元D. 30 000. 00 万元【答案】C【解析】负债成分的公允价值= 200 OOOX 1%X4. 2124+ 200 0000. 7473 = 157 884.8 （万元），权益成分 的公允价值=200 0

10、00-157 884.8=42 115.2 （万元）。借：银行存款2 OOO OOO应付债券利息调整42 115.2贷：应付债券面值2 OOO OOO其他权益工具42 115.2三、永续债的会计处理（一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据金融 工具列报准则的规定并同时考虑下列因素：1 .关于到期日永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否 能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其 他金融资产的合同义务时

11、，发行方应当区分下列情况处理：（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的， 通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。我们在一起，永远不分离爱情趋势线+（2）永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但 清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或 其他金融资产的合同义务。当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否 能无

12、条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。2 .关于清偿顺序永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未 导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付 现金或其他金融资产的合同义务。（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考 虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分 类。

13、【总结】/永续债劣后于普通债券和其他债务：/通常表明发行方没有合同义务清偿顺序（ 永续债与普通债券和其他债务处于相同清 偿顺序：审慎考虑3 .关于利率跳升和间接义务永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时 规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利 率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金 融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）艮封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率 水平，或者跳升总幅度较小且封顶利

14、率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶,但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平, 通常构成间接义务。（二）关于永续债持有方会计分类的要求除符合长期股权投资准则规定的适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和金融工具列报 准则的相关规定。1 .对于属于权益工具投资的永续债,持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益

15、的金融 资产。2 .对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权。持有方持有的永续债金融资产的分类属于权益工具投资的 永续债（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公 允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不属于权益工具投资 的永续债（1）以摊余成本计量的金融资产（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【提示】在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的 选择权。