第98讲_识别与客户订立的合同（2）.docx

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1、第一节收入二、收入的确认和计量（一）识别与客户订立的合同3.合同变更合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形 对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更部分作为单独合同合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合 同变更作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。【例题】甲公司承诺向乙公司销售12 OOO件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分， 且将于未来6个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的6 000件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变 更，甲公

2、司承诺向乙公司额外销售4 000件相同的产品，这4 000件产品与原合同中的产品可明确区分，其售 价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。【板书】（新增合同的商品可明确区分+新增合同价款反映新增商品单独售价）12 OO(X牛 Xloo元6 00附 XlOo元6OoO件XIoo元4 000件X95元原合同新合同【分析】本例中，由于新增的4 000件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价, 因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售4 000件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同 的会计处理。甲公司应当对原合同中的12

3、000件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的4 000件产品 按每件产品95元确认收入。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立合同变更不属于上述第（1）种情形，即新增合同价款不能反映合同变更时该产品的单独售价，且在合同变 更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变 更部分合并为新合同进行会计处理。【板书】（新增合同价款不能反映合同变更时该产品的单独售价）12 OOonXlOO元6000件XIOo元6 00OnXIOO 元4 OO(M牛 X 80元已转让商品原合同中尚未转让的商品合同变更新增的商品未转让的商品未转让的商品既包括原合同

4、中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下 列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更 中客户已承诺的对价金额。【板书】新合同的交易价格二原合同交易价格中尚未确认为收入的部分+合同变更中客户已承诺的对价金额【例题】甲公司承诺向乙公司销售12 OoO件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分， 且将于未来6个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的6 000件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变 更，甲公司承诺向乙公司额外销售4 000件相同的产品，这4 000件产品与原合同中的产品可明确区分，其售 价为

5、每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。【分析】本例中，对于合同变更新增的4 000件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价, 因此,该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的6 000 件产品以及新增的4 000件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合 同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为10 000件，其对价为920 000元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价 600 OOO元（100X6 0

6、00）与合同变更部分的对价320 OoO元（80X4 000）之和，新合同中的10 OOO件产品 每件产品应确认的收入为92元（920 000/10 000） o【教材例16-3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向 A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合 同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时 以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务 费为6. 67万元，于每年年初支付。上述

7、价格均不包含增值税。【板书】新合同第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年10万元10万元8万元20万元【分析】本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司 向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文 所述）。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合 同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的, A公司应当将该合同变更作为原合

8、同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行 会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年 服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元4年）。【板书】第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年IO万元 IO万元7万元7万元 7万元7万元（3）合同变更部分作为原合同的组成部分合同变更不属于上述第（1）种情形，即新增合同价款不能反映合同变更时该产品的单独售价，且在合同变 更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变 更日重新计算履约进度

9、，并调整当期收入和相应成本等。【教材例16-4】20X7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同， 在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履 约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至20X7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60% （420万元700万元）。因此，乙公 司在20X7年确认收入600万元（1 OOO万元又60%）。20X8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和 120万元。【分析】在本例中，由

10、于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即 合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的 交易价格为1 200万元（1 Ooo万元+200万元），乙公司重新估计的履约进度为51. 2%420万元 （700万元 +120万元）,乙公司在合同变更日应额外确认收入14. 4万元（51.2%1 200万元-600万元）。【例题2018年单选题】20X7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上 为乙公司建造一栋办公楼。截至20X7年12月20日止，甲公司累计已发生成本

11、6 500万元，20X7年12月25 日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上 述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述 中，正确的是（）。A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理【答案】B【解析】在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的 组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。【板书】判断合同变更的会计处理步骤【小结】(一)识别与客户订立的合同rl.收入确认的原则客户取得相关商品控制权(l)收入确认的五项条件2,收入确认的前提条件(2 )不能同时满足收入确认条件时的会计处理(3 )合同的持续评估HD合同变更部分作为单独合同3.合同变更J ( 2 )合同变更作为原合同终止及新合同订立(3)合同变更部分作为原合同的组成部分