第41讲_概念及合营安排的认定（3）共同经营中合营方的会计处理对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则.docx

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1、第五节合营安排一、概念及合营安排的认定（四）合营安排的分类3.合营安排通过单独主体达成（2）分析合同安排当单独主体的法律形式并不能将合营安排对资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进 一步分析各参与方之间是否通过合同安排，赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义 务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一 些普遍特征的比较包括但不限于下表所示：共同经营与合营企业对比表对比项目共同经营介营企业合营安排的条 款参与方对合营安排的相关资产享有权利并 对相关负债承担义务参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即 单独

2、主体（而不是参与方），享有与安排相关资 产的权利，并承担与安排相关负债的义务对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相 关资产的全部利益资产属于合营安排，参与方并不对资产享有权利对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成 本、费用、债务及义务。第三方对该安排 提出的索赔要求，参与方作为义务人承担 索赔责任合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方 仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安 排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该 安排的债务对参与方进行追索收入、费用及损 益合营安排建立了各参与方按照约定的比例 分配收入和费用的机制。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产 生的净

3、损益担保参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分 类为共同经营。【提示】不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。 另外，合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。【例题*2015年单选题】下列关于合营安排的表述中，正确的是（）。A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营B.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排D.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营【答案】A【解析】选项B,合营安

4、排划分为合营企业的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利；选项C,必须是具 有唯一一个集体控制的组合，能够集体控制某项安排，该安排才能构成合营安排；选项D,参与方为合营安排 提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。（3）分析其他事实和情况如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方， 则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。4.重新评估企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，需要在初始判断的 基础上持续评估。【补充】如何对合营安排进

5、行分类合营安排类型判断图合营安排是否通过单独主体构造？共同经营单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排 相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？合同安排的条款是否约定各套与方享有与安排相关 资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？ 其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关资产的权利，井承担与安排相关负债的义务？ 合营企业（一）合营安排 （二）共同控制1 .含义2 .判断原则:【小结】（1）集体控制（2）相关活动的决策（3）争议解决机制（4）保护性权利（5）不同活动不同主导（6）综合评估（三）合营安排中的不同参与方（四）合营安排的分类1 .单独主体2 .未通过单独主体3 .通过单

6、独主体：（1）分析法律形式 （2）分析合同安排 （3）其他事实和情况4 .重新评估二、共同经营中合营方的会计处理（一）一般会计处理原则合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。【教材例723】2X13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写

7、字楼50%的产权，用于出租收 取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出；A公司和B公司的出资 比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50乳 该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银 行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合 同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再 装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假 设A公司和B公司

8、均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出，所以A公司和B公司 共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并 明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等， 因此该合营安排是共同经营。A公司的相关会计处理如下：（1）出资购买写字楼时：借：投资性房地产40 000 000 （8 OOo万元X50%）贷：银行存款40 000 000（2）每月确认租金收入时：借：银行存款200 000 （480万元X50

9、%12）贷：其他业务收入200 000（3）每月计提写字楼折旧时：借：其他业务成本160 000贷：投资性房地产累计折旧160 000（8 OOo 万元-320 万元）201250%（4）支付维修费时：借：其他业务成本10 000 （20 000X50%）贷：银行存款10 000（二）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理（顺流交易）合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或 相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共 同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符

10、合企业会计准则第8号一一资产减值等规定的资产减值损失的，合营方 应当全额确认该损失。【板书】确认收入（40OnXI万元/件）采购存货（4001牛Xl万元/件）（三）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理（逆流交易）合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现 内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部 分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按 其承担的份额确认该部

11、分损失。【板书】采脸货1 OoO件Xl万元，尚未出售；哲不啸认损益A公司50%共同经营C向A公司销售存货售价1 OOol牛l万元 成本1000件0.6万元确认收入(1 OoO件/ 50% ) 成本(600 X 50% )【例题】A公司和B公司共同设立一项合营安排C,且该合营安排被划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的 资产、负债及损益分别享有50%的份额。2X18年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税额）1 000万 元，购入安排C的一批产品1 000件，每件售价1万元，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该 项产品在安排C中的账面价值为600万元（每件成本0.6万元）。【

12、分析】本例中，合营安排C因上述交易确认了收益400万元。A公司对该收益按份额应享有200万元（400 50%） O但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益200万元应当被抵销， 相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有200万元（400X50%）,应当予以确认,B公司享有的200 万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。（四）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并会计准则等相关准则进 行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与合营安排会计准则的规定相冲突。三、对共同经营不享有

13、共同控制的参与方的会计处理原则对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关 负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经 营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处 理 否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如：（1）如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规 定进行会计处理；（2）如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相

14、关规定进行会计处理；（3）向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合 并等相关准则进行会计处理。【例题】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。假设根据协议，A 公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。【分析】在本例中，A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假 设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排 具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计

15、处理。【提示】合营企业参与方的会计处理（1）合营方应当按照长期股权投资会计准则的规定对合营企业的投资进行会计处理。（2）对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资会计准则的规定进行会计处理。对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。【板书】享有共同控制的参与方（合营方）共同经营合营安排不享有共同控制的第与方（非合营方）享有共同控制的铃与方（合营方）合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）【例题2016年多选题】不考虑其他因素，下列关于合营安排的表述中，正确的有（）。A.合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制B.能够对合营企业施加重大影响的参与方，应当对其投资采用权益法核算C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制D.合营安排为共同经营的，合营方按一定比例享有该安排相关资产且承担该安排相关负债【答案】BC【解析】选项A,合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，共同控制的前提是集体控 制，集体控制的组合是指能够联合起来控制安排，