第25讲_同一控制下控股合并（3）非同一控制下控股合并（1）.docx

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1、第二节长期股权投资的初始计量三、对子公司投资的初始计量【小结】同一控制下控股合并1 . 一次交换交易实现同一控制下控股合并2 .多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。【板书】合并前甲公司乙公司（非关联方）60%80%A公司B公司【板书】合并后甲公司乙公司（非关联方）60%80% XB公司A公司80%1 . 一次交换交易实现非同一控制下控股合并（I）非同一控制下控股合并的会计处理原则非

2、同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企 业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计 入当期损益（管理费用）：购买方为发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行 直接相关的发行费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈 余公积和未分配利润。【归纳】企业取得长期股权投资时发生的相关费用的会计处理长期股权投资 类型发生的审计、法律服务、评估 咨询等中介费用及

3、其他相关 管理费用支付给证券承销机构的手续 费、佣金等与权益性证券发行 直接相关的发行费用形成 控股 合并同一控制直接计入当期损益 （管理费用）应自权益性证券的溢价发行 收入中扣除,权益性证券的溢 价收入不足冲减的,应冲减盈 余公积和未分配利润。非同一控制直接计入当期损益 （管理费用）不形成控股合并计入初始投资成本（2）非同一控制下控股合并的具体会计处理具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资，应在购买日按企业合并 成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告 但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按

4、支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科 目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”或“投资收益”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股 权投资”科目，按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积一一资本 溢价或股本溢价”科目。企业发生的直接相关费用，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。【教材例76】A公司于20X6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请 专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买 日的账

5、面价值与公允价值如表7-1所示。表7-120X6年3月31日单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）6 0009 600专利技术2 4003 000银行存款2 4002 400合计10 80015 000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，且B公司所持有资产、负债构成业务，A公司用作合 并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至控股合并发生时已累计摊销1 200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于控股合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A 公司应进行如下账

6、务处理：借：长期股权投资150 000 000累计摊销12 000 000贷：无形资产96000000银行存款24000000资产处置损益42000000【提示】资产处置损益二（9 600+3 000） - （6 000+2 400） =4 200 （万元）借：管理费用3 OOO 000贷：银行存款3 000 000【例题】甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司。2X20年4月1日，甲公司以一项固定资产与丙公 司的原股东乙公司签订协议，取得乙公司拥有的丙公司60%股权，对丙公司实施控制。甲公司该固定资产的账 面原价为8 500万元，己计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备100万元，

7、公允价值为8 750万元。 不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7 900累计折旧500固定资产减值准备100贷：固定资产8 500借：长期股权投资8 750贷：固定资产清理7 900资产处置损益8502 .多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，购买方在个别财务报表中，应当以 购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值（原股权投资为权益法下长期股权投资）或公允价值（原股权 投资为金融资产）与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。（I）形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算（权益法转成本法）购

8、买日长期股权投资初始投资成本的确定购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下长期股权投资的账面价值加上购买日为取得新的股份 所支付对价的公允价值之和。【板书】购买日初始投资成本;原权益法下长期股权投资账面价值-购买日新增投资成本其他综合收益的会计处理购买日之前因权益法形成的其他综合收益暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【提示】其他综合收益a.企业将非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产因转换计入其他综合收益的部分， 待该项投资性房地产处置时，应转入当期损益 （第6章投资性房地产知识点）b.分

9、类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）终止确认时，之前计入 其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。（第14章金融工具知识点）C.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）终止 确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。（第14章金 融工具知识点）d.企业应付职工薪酬中设定受益计划净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不 应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。（第10章职工薪酬 知识点）其他所

10、有者权益变动的会计处理购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其 他所有者权益变动而确认的所有者权益（资本公积一一其他资本公积），暂不作处理，待到处置该项投资时相 应转入处置期间的当期损益。【例题】甲公司于2X19年1月1日以9 000万元取得丙公司30%的股权，款项以银行存款支付，并对其采 用权益法核算。取得股权当日，丙公司可辨认净资产账面价值与公允价值均为27 OOO万元。2X19年丙公司实现净利润1 580万元，未分配现金股利，投资双方未发生任何内部交易。除所实现净利 润外，丙公司于2义19年8月购入乙公司股票，实际成本为1 000万元。

11、丙公司将其指定为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的金融资产，至2X19年12月31日尚未出售，公允价值为1 200万元。2X19年丙 公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的其他所有者权益增加500万元。2X20年1月1日，甲公司又以8 000万元从外部取得丙公司另外25%的股权，款项以银行存款支付，当日 丙公司可辨认净资产公允价值为30 OOO万元。取得该部分投资后，甲公司能够对丙公司实施控制。2X20年1 月1日，甲公司原持有的丙公司30%股权的公允价值为9 600万元。其他资料如下：甲公司和丙公司对实现的净利润均在每年年末按10%提取法定盈余公积；甲公司在取得丙公司的股权投资

12、前与其相关各方不存在任何关联方关系；甲公司对丙公司的长期股权投资在2X19年度和2X20年度均未出现减值迹象；不考虑税费及其他因素。要求：（1）计算甲公司对丙公司长期股权投资2X19年应确认的投资收益、该项长期股权投资2X19年12月31 日的账面价值，并编制相关会计分录。（2）计算甲公司对丙公司追加投资后2X20年1月1日个别财务报表中的账面价值。（3）编制甲公司2义20年1月1日有关对丙公司股权投资的会计分录。【答案】（1）甲公司对丙公司长期股权投资2X19年应确认的投资收益=I 58030%M74 （万元）；该项长期股权投资2X19年12月31日的账面价值二9 000+ 474+ （1

13、200-1 000） 30%+50030%=9 684 （万元）。借：长期股权投资投资成本9 000贷：银行存款9 000借：长期股权投资一一损益调整474贷：投资收益474借：长期股权投资一一其他综合收益（1 200-1 000） X30%60贷：其他综合收益60借：长期股权投资一一其他权益变动（500X30%） 150贷：资本公积一一其他资本公积150（2）甲公司对丙公司追加投资后2X20年1月1日个别财务报表中的账面价值;9 684+8 000=17 684（万元）。(3)借：长期股权投资17 684贷：银行存款8 000长期股权投资一一投资成本9 000才员益调整474其他综合收益60

14、其他权益变动150（2）形成控股合并前对股权投资采用金融工具确认和计量准则以公允价值计量（以“将非交易性权益工具 投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”为例）购买日长期股权投资初始投资成本的确定购买日之前持有的股权投资，按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理的，应当将按照金融 工具确认和计量准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。【板书】购买日初始投资成本二原持有的股权投资的公允价值+购买日新增投资成本其他综合收益的会计处理购买日之前持有的股权投资，按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理的，原持有股权公允 价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期 留存收益。借:其他综合收益贷：盈余公积利润分配一一未分配利润（或相反分录）