新租赁准则下使用权资产账务处理及税会差异纳税调整.docx
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1、新租赁准则下使用权资产账务处理及税会差异纳税调整2006年2月,财政部发布企业会计准则第21号一一租赁(以 下简称“原租赁准则”),对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关 信息的列报进行了规范,发挥了积极作用。然而,随着市场经济的日 益发展和租赁交易的日趋复杂,承租人会计处理相关问题逐步显现。 原租赁准则下,承租人和出租人在租赁开始日,应当根据与资产所有 权有关的全部风险和报酬是否转移,将租赁分为融资租赁和经营租赁。 对于融资租赁,承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债;对 于经营租赁,承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租 金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易
2、取得的 权利和承担的义务,也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了 动机和机会,降低了财务报表的可比性。为此,国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了国际财 务报告准则第16号一一租赁(以下简称“国际租赁准则”),自2019 年1月1日起实施,其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营 租赁的分类,要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低 价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和 利息费用。在此背景下,为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报, 同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同,我们 借鉴国际租赁准则,并结合我国实际,修订形成了新租赁
3、准则。新租赁准则下,承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁, 而是采用统一的会计处理模型,对短期租赁和低价值资产租赁以外的 其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债,并分别计提折旧和利息 费用。短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。 低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产 和租赁负债,而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。新租赁准则最大的变化之一,承租人除对短期租赁和低价值资产 租赁简化处理外,应当对租赁确认使用权资产和租赁负债,并对“使 用权资产”计提折旧,对“租赁负债”计量利息费用,
4、而并不需要区 分经营租赁和融资租赁。企业所得税相关政策,对于承租人来讲,仍然要区分经营租赁和 融资租赁两种类型分别进行税前扣除。现行企业所得税政策中,对于 经营租赁与融资租赁的划分,仍然要按照租赁准则的规定进行。此处 还存在较大的税会差异。与税务规定相比,新租赁准则使用权资产折 旧产生的税会差异较大:1、税务规定中没有”使用权资产”;2、税务 规定中,可以扣除的项目不包括“使用权资产”的折旧租赁期间的融资 费用摊销。下面就案例来说明。【案例解析】承租人甲公司2018年5月就某栋建筑物的某一层 楼与出租人乙公司签订了为期3年的租赁协议(假定租赁的写字楼全 部用于日常办公使用,未发生初始直接费用和
5、复原成本),租赁期限 为2018年5月8日至2021年5月7日,合同约定租金按月支付,约 定月租金为96,000.00元(含税,假设支付租金时取得增值税普票发 票),2020年期初,甲公司按新租赁准则的要求对该项经营租赁资产 进行账务核算,截止转换日该合同租赁期限剩余17个月,不属于短 期租赁和低价值资产租赁(适用新租赁准则)。(1)租赁转换日剩余合同期限内应支付的租金为每年1,632,000 元(含税)(2)甲公司确定的月折现率0.2733%根据企业会计准则第21号一一租赁第十六条规定,使用权 资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括:(1)租赁负债的初始 计量金额;(2)在租赁期开始日或之
6、前支付的租赁付款额,存在租赁 激励的,扣除已享受的租赁激励相关金额;(3)承租人发生的初始直 接费用;即“使用权资产“成本二租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初 始直接费用+复原成本根据企业会计准则第21号一一租赁第十七条租赁负债应当 按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作 为折现率。租赁内含利率,是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值 的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的 利率。承租人增量借款利率,是指承租人在类似经济环境下为获得与使
7、 用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支 付的利率。一、甲公司(承租人)会计处理1 .甲公司转换日账务处理如下:甲公司租赁转换日(2020年1月1日)应确认使用权资产与租 赁负债:该项资产租赁转换日租赁付款额1,632,000.00元,租赁负债初始 金额 1,592,545.99 元,未确认融资费用 =1,632,000.00-1,592,545.99=39,454.01 元,账务处理如下:借:使用权资产1,592,545.99借:租赁负债未确认融资费用39,454.01贷:租赁负债本金1,632,000.002 .甲公司的后续计量根据企业会计准则第21号一一租赁规定,承
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