XX721BOT项目的会计核算税务处理及案例.docx

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1、XX721BOT项目的会计核算税务处理及案例(-)BOT项目的概述1、BOT的含义BOT(build一operate一transfer)即建设一经营一转让，是指政 府通过契约授予私营企业(包含外国企业)以一定期限的特许专营权, 许可其融资建设与经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收 取费用或者出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限 届满时，该基础设施无偿移交给政府。2、BoT应满足的条件(1)合同授予方为政府及其有关部门或者政府授权进行招标的 企业；(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业 (下列简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(下列 简称项目

2、公司)进行项目建设与运营。项目公司除取得建造有关基础 设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后 续经营服务。(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、 开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在 合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义 务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。3、BOT的进展历史、应用的范围及有关成员的关系BOT出现至今已有至少300年的历史。17世纪英国的领港公会负 责管理海上事务，包含建设与经营灯塔，并拥有建造灯塔与向船只收 费的特权。而同期私人建成的灯塔至少有十座。这种私人建造灯塔的 投资

3、方式与现在所谓BoT如出一辙。即：私人首先向政府提出准许建 造与经营灯塔的申请，申请中务必包含许多船主的签名以证明将要建 造的灯塔对他们有利同时表示愿意支付过路费；在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建造灯塔务必占用 的土地，在特许期内管理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以 后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理与继续收费。到1820年， 在全部46座灯塔中，有34座是私人投资建造的。可见BOT模式在投 资效率上远高于行政部门。BoT进展到现在，应用的范围要紧集中在高速公路、城市污水处 理、水电站的建设等领域。与BOT有关的成员能够用如下图来表示:(二)BOT项目的会计核算BOT项目包含

4、成立专门的项目公司经营与非专门项目公司经萱两 种经营方式。根据企业会计准则解释第2号，企业使用建设经营 移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务，应当按照下列规定进 行处理：1、收入的确认(1)建造期间，项目公司关于所提供的建造服务应当按照企 业会计准则第15号一一建造合同确认有关的收入与费用。(2)基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14 号一一收入确认与后续经营服务有关的收入。建造合同收入应当按 照收取或者应收对价的公允价值计量，并分别下列情况在确认收入的 同时，确认金融资产或者无形资产：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司能够无条件 地自合同授予方收取确定金额的货币资

5、金或者其他金融资产的；或者 在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授 予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收 入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号一一金融工 具确认与计量的规定处理。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期 间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权 利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同 时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准 则第17号一一借款费用的规定处理。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方 的，不应确认建造服务收入，应当按照

6、建造过程中支付的工程价款等 考虑合同规定，分别确认为金融资产或者无形资产。(3)按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能 力或者在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，估计将发生的 支出，应当按照企业会计准则第13号一一或者有事项的规定处 理。（4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务 （如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务 能够单独区分时，其收取或者应收的对价应当按照各项服务的相对公 允价值比例分配给所提供的各项服务。（5） BoT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以 外其他的

7、资产，假如该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应 作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值 确认，未提供与获取该资产有关的服务前应确认为一项负债。2、收入确认的案例分析第一个情况：项目公司自己建造的会计处理。【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、 财政局、交通运输厅等有关部门许可，投资方经营收费10年（不含建 设期2年），期满归还政府。2010年由甲公司投资IOOO万元，组建 了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BoT合同后组建了项目 公司并开始项目运作。（项目公司自建该项目），并于2010年1月 进入施工建设阶段，整个建设工程估计在2

8、012年12月31日前完工 （建设期2年）。经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好 的运营状态而发生的估计支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。其他资料：该项投资款IOOO万元为自有资金。(P/A, 10%, 10) =6. 1446【分析】甲公司：1、建造期间，项目公司关于所提供的建造服务应当按照企业 会计准则第15号一一建造合同确认有关的收入与费用。2、基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号 收入确认与后续经营服务有关的收入。建造合同收入应当按照 收取或者应收对价的公允价值计量，并分别下列情况在确认收入的同 时，确认金融资产或者无形资产：(这里不使用现值确认)

9、(1)建造期间：2010年1月1日-2012年12月31日借：工程施工一合同成本1000贷:银行存款1000(2) 2011年12月31日(略)完工程度为50%：借：主营业务成本500贷：主营业务收入500(3) 2012年12月31日建设完工：借：主营业务成本500贷：主营业务收入500借：无形资产1000贷：工程结算IOOO(4)通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保 持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需估计发生的 大修等费用，按现值计算估计负债为：估计支出=IOX6. 1446=61. 446 (万元)借：管理费用61. 446贷：估计负债61. 446(5)经

10、营期间发生的各项经营养护管理费用借：管理费用2贷：银行存款2(6)经营期间的每年收入借：银行存款200贷：主营业务收入200(7)经营期内每年无形资产进行摊销借：主营业务成本100贷：累计摊销100(8) 10年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速 公路收费权一“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进 行实物交接。第二个情况：项目公司外包某施工企业建造的会计处理。【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、 财政局、交通运输厅等有关部门许可，投资方经营收费30年，期满 归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限 责任公司。甲公司在

11、签订BoT合同后组建了项目公司并开始项目运 作。丙公司中标承建该项目的要紧工程（项目公司外包），并于2010 年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程估计在2013年10月1日 前完工。经营期间通行费收入归甲公司所有，经营管理费用由甲公司 承担。【分析】1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准 则第15号一一建造合同确认有关的收入与费用。丙公司发生各类 成本的会计处理，按照建造合同收入规定处理。借：工程施工一合同成本贷：原材料、应付职工薪酬等结算工程价款借：应收账款一甲贷：工程结算确认计量收入费用：借：工程施工一合同毛利主营业务成本贷：主营业务收入2、甲公司会计处理企业会计准则解释

12、第2号要求：BOT业务所建造基础设施不 应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者者金融资产。(1)项目开工前的会计核算项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生 的前期费用的会计处理：借：无形资产贷：银行存款(2)建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借：无形资产贷：应付账款一丙(3)建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17 号一一借款费用的规定处理：借：无形资产贷：应付利息(4)通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保 持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需估计发生的 大修等费用，按现值计算估计负债借：管理费用贷：估计负债。(5)

13、经营期间发生的各项经营养护管理费用借：管理费用贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。(6)经营期间，通行费收入借：银行存款、应收账款等贷：主营业务收入(7)经营期内每年使用“车流量法”对无形资产进行摊销借：主营业务成本贷：累计摊销(8) 30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速 公路收费权一“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进 行实物交接。(三)结论关于非专门项目公司经营的会计核算要紧涉及：(1)初始计量。 BoT项目在建设期要紧有两种建设方式：自行施工与外包施工。自行 施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在 建工程”转入“无形资产”；外包施工

14、可按建造合同处理，竣工验收 达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意 的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属 于移交范围的设施及其不可分割、或者分割后无独立价值的附属物均 应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离 后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。（2）后续计量。非 专门项目公司的经营方式中BoT项目能够是“主营业务”也能够是“其 他业务”，相应的收入与支出应相应计入“主营业务收入”、“主营 业务成本”或者“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外, BoT项目在运营期可能会增减一些设备，要紧包含两类：一类是不属 于B

15、oT项目设备或者其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属 于移交范围设施；另一类是属于BOT项目设备或者其附属设备，即属 于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按 各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的 增减，要紧有下列两种情况：BoT设施中有些设备的使用寿命短于特 许经营期，假如这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，能够 通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或者增 加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿 移交，同时经营公司关注的是投资的收回，因此这些支出只能在剩余 的特许经营期内摊销。因此，这些支出能够看作是“为维持特许经营 权而发生的必要支出，假如发生的金额不大能够直接费用化，假如 发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期 内合理分摊。（3）摊销，BoT项目摊销时应考虑实际情况与投入资金 的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，通常不应长于特许经营期。 由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，因此特许经营期满将 BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。（4） BOT项目的 移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分 期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。关于专门项目公司